Αθήνα, 30/03/2021
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ – Ν.Π.Δ.Δ
Αρ. Πρωτ. 436 ΕΞ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΘΕΜΑ : Συγκρότηση εταιρικού κεφαλαίου κατά τη μετατροπή Ο.Ε. σε Ι.Κ.Ε
Ερώτηση:
Σύμφωνα με την απόφαση ΣΛΟΤ 2469/2018, με θέμα τη μετατροπή Ο.Ε. σε Α.Ε., αναφέρετε ότι «η διαφορά μεταξύ του συνολικά καταβληθέντος κεφαλαίου και του, κατά το καταστατικό, μετοχικού κεφαλαίου, αντιπροσωπεύει συμπληρωματικό κεφάλαιο και πρέπει να καταχωρηθεί στο λογαριασμό «Διαφορές από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο» και σε καμιά περίπτωση στο λογαριασμό «Υπόλοιπο αποτελεσμάτων εις νέο».
Θα ήθελα να μου πείτε τι ισχύει για την περίπτωση που υπάρχει μετατροπή Ο.Ε. σε Ι.Κ.Ε., οπότε αναφερόμαστε σε εταιρικό κεφάλαιο & εταιρικά μερίδια.
Σε ποιο λογαριασμό θα καταχωρηθεί η διαφορά κεφαλαίου;
Απάντηση:
Οι μετασχηματισμοί επιχειρήσεων διέπονται από τις διατάξεις του ν. 4601/2019. Ειδικότερα, η μετατροπή προσωπικών εταιρειών, όπως είναι η ομόρρυθμη εταιρεία, σε εταιρεία άλλης νομικής μορφής διέπεται από τα άρθρα 119 έως 123 του νόμου.
Στις παραγράφους 1 και 3 του άρθρου 123 αναφέρεται:
«1. Σε περίπτωση μετατροπής σε κεφαλαιουχική εταιρεία απαιτείται προηγούμενη εξακρίβωση της αξίας της περιουσίας της υπό μετατροπή εταιρείας από τα πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 17 του ν. 4548/2018.
3. Στην περίπτωση της παραγράφου 1, το κεφάλαιο της εταιρείας με τη νέα νομική της μορφή δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο, χωρίς νέες εισφορές, από το ποσό που προκύπτει, αν από τη συνολική αξία των περιουσιακών στοιχείων της υπό μετατροπή εταιρείας αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις της. Εφόσον το κεφάλαιο της εταιρείας με τη νέα νομική της μορφή υπολείπεται από το ελάχιστο όριο που προβλέπεται από το νόμο ή το καταστατικό για την εταιρεία αυτή, η διαφορά καλύπτεται με νέες εισφορές».
Από την παράγραφο 3 του νόμου διαπιστώνουμε ότι το ποσό που προκύπτει, αν από τη συνολική αξία των περιουσιακών στοιχείων της υπό μετατροπή εταιρείας αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις της, αν δεν υπάρχουν νέες εισφορές, είναι το κεφάλαιο της εταιρείας με τη νέα νομική της μορφή. Επομένως, τη στιγμή της μετατροπής, δεν μπορεί να προκύψει διαφορά υπέρ το άρτιο.
Αντίστοιχες με την ανωτέρω παράγραφο 3 ήταν και οι ρυθμίσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 67 του προϊσχύσαντος κ.ν. 2190/1920.
Η γνωμοδότηση ΣΛΟΤ 2469/2018 εκδόθηκε σε απάντηση ερωτήματος, το οποίο αφορούσε σχόλιο του ερωτώντος για προηγούμενη γνωμοδότηση ΣΛΟΤ, αναφορικά με τον υποδεικνυόμενο λογαριασμό, στον οποίο έπρεπε να καταχωρίζεται μια τέτοια διαφορά και δεν υπεισήλθε, στο κατά πόσο είναι επιτρεπτό να προκύπτει διαφορά υπέρ το άρτιο, κατά την μετατροπή μιας εταιρείας σε εταιρεία άλλης νομικής μορφής.
Στην εταιρική νομοθεσία (ν. 3190/1955 και ν. 4072/2012) δεν υπάρχει αναφορά στην τιμή εκδόσεως των εταιρικών μεριδίων, αντίστοιχα, της ΕΠΕ ή της ΙΚΕ. Από ερμηνευτές του εταιρικού δικαίου έχει γίνει δεκτό ότι κατά την ίδρυση της ΕΠΕ δεν επιτρέπεται η έκδοση εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο, επιτρέπεται όμως σε μεταγενέστερη αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου. Για την ΙΚΕ δεν υπάρχει αντίστοιχη ερμηνεία. Έχουμε τη γνώμη, ότι η ερμηνεία αυτή πρέπει να περιλάβει και την ΙΚΕ, διότι αντίθετη θέση θα δημιουργούσε σοβαρότατα προβλήματα, ειδικότερα στην περίπτωση εισόδου νέου εταίρου, ο οποίος υπεισέρχεται σε όλα τα δικαιώματα των παλαιών εταίρων και, κατά συνέπεια, πρέπει να αποκτήσει τα νέα εταιρικά μερίδια στην πραγματική τους αξία, η οποία περιλαμβάνει, εκτός από την αναλογία επί του εταιρικού κεφαλαίου (ονομαστική αξία) και αναλογία επί των εμφανών και αφανών αποθεματικών και λοιπών λογαριασμών της καθαρής θέσης, καθώς και επί της τυχόν υπεραξίας της επιχειρήσεως και όχι στην ονομαστικής τους αξία.
Λόγω της ιδιαιτερότητας που χαρακτηρίζει το εταιρικό κεφάλαιο της ΙΚΕ, ως αποτελούμενο από κεφαλαιακές, εξωκεφαλαιακές και εγγυητικές εισφορές, για την απεικόνιση του εταιρικού κεφαλαίου μπορεί, κάτω από το λογαριασμό 40 «Κεφάλαιο» να δημιουργηθεί νέος δευτεροβάθμιος λογαριασμός, για παράδειγμα, ο 40.20 «Καταβλημένο εταιρικό κεφάλαιο ΙΚΕ», ο οποίος θα αναπτύσσεται ανά κατηγορία εισφορών ως εξής:
40.20.00 «Καταβλημένες κεφαλαιακές εισφορές εταίρων ΙΚΕ».
40.20.01 «Καταβλημένες εξωκεφαλαιακές εισφορές εταίρων ΙΚΕ».
40.20.02 «Καταβλημένες εγγυητικές εισφορές εταίρων ΙΚΕ».
Στην περίπτωση που σε μεταγενέστερη αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, προκύψει διαφορά από έκδοση εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο, όπως ισχύει και για την ΕΠΕ, θα χρησιμοποιούνται οι ίδιοι με την ανώνυμη εταιρεία λογαριασμοί, με κατάλληλη προσαρμογή του τίτλου τους, όπως: 41.00 «Καταβλημένη διαφορά από έκδοση εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο» και 41.01 «Οφειλόμενη διαφορά από έκδοση εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο».
Σχετική με το θέμα είναι η γνωμοδότηση του Σ.ΛΟ.Τ. με Α.Π.1759/9.10.2018.
ΤΑ ΜΕΛΗ
Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος
Νικόλαος Σγουρινάκης
Χαράλαμπος Συρούνης
Κωνσταντίνος Χαλέβας
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
Χαράλαμπος Ξένος
